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关于印发《中国注册会计师审计准则问题解答第1号--怀疑》等六项审计准则问题解答的通知

发布日期:2017-07-28 浏览次数:
各省、自治区、直辖市注册会计师协会:
  为了指导注册会计师更好地运用中国注册会计师审计准则,解决审计实务问题,防范审计风险,我会起草了《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》等六项审计准则问题解答,现予印发,自2014年1月1日起施行。
  问题解答根据审计准则制定,为注册会计师如何正确理解审计准则及应用指南、解决实务问题提供细化指导和提示。注册会计师在执行审计业务时,应当将审计准则、应用指南与问题解答一并掌握和执行。
  附件:
  1. 中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑
  2. 中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证
  3. 中国注册会计师审计准则问题解答第3号——存货监盘
  4. 中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认
  5. 中国注册会计师审计准则问题解答第5号——重大非常规交易
  6. 中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方
 

  
 

 附件1
中国注册会计师审计准则问题解答第1号
——职业怀疑
 

目前,财务报表复杂程度越来越高,涉及的主观判断和估计事项越来越多,在此情况下,注册会计师保持职业怀疑对于有效执行审计工作尤为重要。《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》要求注册会计师在计划和实施审计工作时保持职业怀疑,认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。本问题解答旨在重申职业怀疑对于审计工作的重要作用,指导会计师事务所如何在事务所层面和项目组层面强化保持职业怀疑的必要性,指导注册会计师如何在审计的各个阶段保持职业怀疑、在哪些重要审计领域特别需要保持职业怀疑,并对如何在审计工作底稿中体现保持职业怀疑作出提示。
一、什么是职业怀疑?
答:职业怀疑,是指注册会计师执行审计业务的一种态度,包括采取质疑的思维方式,对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉,以及对审计证据进行审慎评价。
可以从以下方面理解职业怀疑:
1. 职业怀疑在本质上要求秉持一种质疑的理念。
这种理念促使注册会计师在考虑相关信息和得出结论时采取质疑的思维方式。在这种理念下,注册会计师具有批判和质疑的精神,摒弃“存在即合理”的逻辑思维,寻求事物的真实情况。注册会计师不应不假思索全盘接受被审计单位提供的证据和解释,也不应轻易相信过分理想的结果或太多巧合的情况。
2. 职业怀疑要求对引起疑虑的情形保持警觉。
这些情形包括但不限于:相互矛盾的审计证据;引起对文件记录或对询问答复的可靠性产生怀疑的信息;明显不合商业情理的交易或安排;其他表明可能存在舞弊的情况;表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形(参见《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第三十四条第(一)项)。
3. 职业怀疑要求审慎评价审计证据。
审计证据包括支持和印证管理层认定的信息,也包括与管理层认定相互矛盾的信息。审慎评价审计证据包括质疑相互矛盾的审计证据、文件记录和对询问的答复以及从管理层和治理层获得的其他信息的可靠性,而非机械完成审计准则要求实施的审计程序。在怀疑信息的可靠性或发现舞弊迹象时(例如,在审计过程中识别出的情况使注册会计师认为文件可能是伪造的或文件中的某些信息已被篡改),注册会计师需要作出进一步调查,并确定需要修改哪些审计程序或实施哪些追加的审计程序。需要强调的是,虽然注册会计师需要在审计成本与信息的可靠性之间进行权衡,但是,审计中的困难、时间或成本等事项本身,不能作为省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的理由。
4. 职业怀疑要求客观评价管理层和治理层。
由于审计环境发生变化,或者管理层和治理层为实现预期利润或结果而承受内部或外部压力,即使以前正直、诚信的管理层和治理层也可能发生变化。因此,注册会计师不应依赖以往对管理层和治理层诚信形成的判断。即使注册会计师认为管理层和治理层是正直、诚实的,也不能降低保持职业怀疑的要求,不允许在获取合理保证的过程中满足于说服力不足的审计证据。
职业怀疑与客观和公正、独立性两项职业道德基本原则密切相关。保持独立性可以增强注册会计师在审计中保持客观和公正、职业怀疑的能力。
二、为什么应当在审计过程中保持职业怀疑?
答:职业怀疑是注册会计师综合素质不可或缺的一部分,是保证审计质量的关键要素。保持职业怀疑有助于注册会计师恰当运用职业判断,提高审计程序设计及执行的有效性,降低审计风险。在审计过程中,保持职业怀疑的作用包括:
1. 在识别和评估重大错报风险时,保持职业怀疑有助于注册会计师设计恰当的风险评估程序,有针对性地了解被审计单位及其环境;有助于使注册会计师对引起疑虑的情形保持警觉,充分考虑错报发生的可能性和重大程度,有效识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。
2. 在设计和实施进一步审计程序应对重大错报风险时,保持职业怀疑有助于注册会计师针对评估出的重大错报风险,恰当设计进一步审计程序的性质、时间安排和范围,降低选取不适当的审计程序的可能性;有助于注册会计师对已获取的审计证据表明可能存在未识别的重大错报风险的情形保持警觉,并作出进一步调查。
3. 在评价审计证据时,保持职业怀疑有助于注册会计师评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作;有助于注册会计师审慎评价审计证据,纠正仅获取最容易获取的审计证据、忽视存在相互矛盾的审计证据的偏向。
保持职业怀疑对于注册会计师发现舞弊、防止审计失败至关重要。舞弊可能是精心策划、蓄意实施并予以隐瞒的,只有保持充分的职业怀疑,注册会计师才能对舞弊风险因素保持警觉,进而有效地评估舞弊导致的重大错报风险。保持职业怀疑,有助于使注册会计师认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性,不会受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响;使注册会计师对获取的信息和审计证据是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险始终保持警惕;使注册会计师在认为文件可能是伪造的或文件中的某些条款可能已被篡改时,作出进一步调查。
三、哪些情形会阻碍注册会计师保持职业怀疑?
答:审计准则要求注册会计师在审计过程中保持职业怀疑,然而某些情形可能导致注册会计师在获取、评价和解释信息时过分盲目相信客户或倾向于迎合客户的偏好,而不是考虑财务报表使用者的需求。审计实务中,可能阻碍注册会计师保持职业怀疑的情形包括:
1. 审计环境中的某些情况可能会引发动机和压力,使注册会计师产生偏见,从而阻碍注册会计师恰当保持职业怀疑。例如,建立或保持长期审计业务关系,避免与管理层产生重大冲突,在被审计单位发布财务报表期限之前出具审计报告,应被审计单位的要求出具无保留意见的审计报告,达到被审计单位的高满意度,降低审计成本,或搭售其他服务等。
2. 随着审计业务关系的延续,注册会计师可能对管理层产生不恰当的信任,导致其轻易认可被审计单位作出的不恰当会计处理。在某些情况下,注册会计师可能会迫于压力,避免与管理层产生分歧或对管理层造成不良后果,而未能保持恰当的职业怀疑。
3. 其他情况也可能阻碍注册会计师恰当保持职业怀疑。例如,审计的时间安排和工作量要求可能对项目合伙人和其他项目组成员造成压力,促使他们过快完成审计业务,导致他们仅获取容易取得的审计证据而非相关、可靠的审计证据,获取并不充分的审计证据,或过分倚重能够证实财务报表认定的证据而没有充分考虑反面证据。
四、如何在会计师事务所层面和项目组层面强化保持职业怀疑的必要性?
答:注册会计师保持职业怀疑,不仅受到个人的职业道德、知识水平和执业经验的影响,而且还受到所在会计师事务所的文化和机制,以及所在项目组的影响。
(一)在会计师事务所层面营造保持职业怀疑的环境
《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》要求会计师事务所建立并保持质量控制制度,以合理保证会计师事务所及其人员遵守职业准则和适用的法律法规的规定。这包括制定引导注册会计师在审计中保持职业怀疑的下列政策和程序:
1. 培育以质量为导向的文化。
如果会计师事务所的领导层强调保持职业怀疑的“高层基调”,再加上支持性的内部文化,在很大程度上能够提高会计师事务所的审计质量。反之,如果会计师事务所领导层过于强调收入和利润增长,而非审计质量,就会削弱职业怀疑的保持。因此,会计师事务所领导层应当建立重视质量的机制,树立质量至上的意识,并通过清晰、一致及经常的行动示范和信息传达,强调质量控制政策和程序的重要性。会计师事务所可以通过培训、研讨班、会议、正式或非正式的谈话、职责说明、新闻通讯或简要备忘录等形式传达信息,并将其体现在内部文件、培训资料以及对合伙人及员工的评价程序中,以支持和强化会计师事务所对质量的重视以及如何切实实现高质量的认识。
2. 建立重视质量的机制。
会计师事务所的业绩评价、薪酬和晋升机制会促进或削弱审计实务中对职业怀疑的保持程度,这取决于这些机制如何设计和执行。例如,如果会计师事务所的晋升机制过于强调拓展市场、承揽业务、降低审计成本或建立和保持审计客户关系,而对开展高质量的审计重视不够,则会计师事务所的人员可能认为这些目标对于其实现晋升、拿到高薪或保住职位比保持职业怀疑更重要。
3. 加强培训。
会计师事务所人员是否能够保持职业怀疑,很大程度上取决于其胜任能力。会计师事务所需要向所有级别人员提供适当的培训,使其具备执行具体审计业务所必需的知识、技能和能力。培训方式可以包括“干中学”、在职培训、由经验丰富的员工提供指导等。
(二)在项目组层面强调保持职业怀疑的必要性
项目合伙人对审计业务的总体质量负责,因此需要在审计业务的所有阶段通过行动示范和相关信息的传达,向项目组强调质量至上和保持职业怀疑的重要性。体现保持职业怀疑的方式可能包括:
1. 项目组就财务报表存在重大错报的可能性进行讨论。
在识别和评估重大错报风险时,项目组需要对财务报表存在重大错报的可能性进行讨论。讨论内容包括财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域,包括舞弊可能如何发生。在讨论过程中,项目组成员不应假定管理层和治理层是正直和诚信的。这种讨论可以为项目组成员交流和分享新信息提供平台,其本身是强化职业怀疑的一种体现。
2. 项目合伙人和项目组其他关键成员及时进行指导、监督与复核。
项目合伙人和项目组其他关键成员积极参与指导、监督与复核其他项目组成员的工作,及时识别出需要解决或特殊考虑的事项,对于强化整个项目组的职业怀疑也是非常重要的。项目合伙人和项目组其他关键成员在指导和复核已执行的工作时,尤其是复核关键判断领域和特别风险等事项时,可以向经验较少的项目组成员传授大量知识和经验,从而帮助其形成一种批判和质疑的思维方式。例如,项目合伙人可以帮助经验较少的人员识别异常事项或与其他审计证据不一致的事项。及时复核还使得重大事项(例如,对关键领域作出的判断,尤其是执行业务过程中识别出的疑难问题或争议事项)能够在审计报告日或之前得以解决。在履行监督职责时,项目合伙人有责任强调需要在审计过程中保持质疑的思维方式并在收集和评价证据时保持职业怀疑。
3. 就疑难问题进行咨询。
就疑难问题进行咨询是保持职业怀疑的一种体现。对于疑难问题和争议事项,项目组应当进行适当咨询,并恰当执行咨询形成的结论。对于意见分歧,只有问题得到解决,才可以签署报告。
4. 对重要审计项目或高风险审计项目实施项目质量控制复核。对于上市实体财务报表审计以及需要实施项目质量控制复核的其他审计业务,项目质量控制复核人员应当客观评价项目组作出的重大判断以及编制审计报告时得出的结论。项目质量控制复核人员的独立复核,也是保持职业怀疑的一种体现。
五、如何在审计业务的各个阶段保持职业怀疑?
答:职业怀疑与整个审计过程紧密相关,贯穿于整个审计业务的始终。注册会计师在审计业务的所有阶段都需要保持职业怀疑:
1. 接受或保持业务。例如,注册会计师需要考虑被审计单位的主要股东、实际控制人、治理层和管理层是否诚信。
2. 识别和评估重大错报风险。例如:
(1)在实施风险评估程序和相关活动时,项目组需要对被审计单位财务报表存在重大错报的可能性进行讨论。根据《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定,项目组成员之间应当进行讨论;
(2)注册会计师需要根据对被审计单位及其环境的了解获取的实际信息识别和评估重大错报风险,仅仅依赖从以前审计或为被审计单位提供的其他服务中获得的信息是不充分的;
(3)如果实施进一步审计程序获取的审计证据或获取的新信息,与注册会计师之前作出风险评估所依据的审计证据不一致,注册会计师应当修正风险评估结果,并相应修改原计划实施的进一步审计程序。
3. 设计和实施审计程序应对重大错报风险。保持职业怀疑意味着不能仅获取最容易获得的证据来印证管理层的认定,还要充分考虑其他审计证据。例如:
(1)对于风险较高的领域,考虑是否需要获取更多的审计证据或获取更为相关或可靠的审计证据,例如,更多地从第三方获取审计证据或从多个独立来源获取相互印证的审计证据;
(2)设计和实施实质性分析程序,包括评价注册会计师作出预期值时使用数据的可靠性,对与预期值差异较大或与其他相关信息不一致的异常波动或关系保持警觉,并跟进调查;
(3)不能以书面声明替代本应获取的其他审计证据;
(4)不能将通过询问程序获取的审计证据作为充分、适当的审计证据;
(5)针对诸如管理层不允许寄发询证函、询证函回函反映出不一致或对回函可靠性产生疑虑的情况,制定恰当的应对措施,以获取充分、适当的审计证据。
4. 评价审计证据形成审计意见。注册会计师在就财务报表是否存在重大错报得出结论时,需要采取质疑的思维方式审慎评价审计证据。注册会计师需要考虑所有的相关审计证据,不管是能够印证财务报表认定的证据还是与之相矛盾的证据。在形成审计意见时需要注册会计师运用职业怀疑的例子有:
(1)评价未更正错报,包括从定性和定量两方面进行考虑,评价识别出的未更正错报单独或汇总起来是否导致财务报表发生重大错报;
(2)评价管理层偏向。这包括评价会计估计的潜在偏向,选择和运用会计政策时的偏向,对识别出的错报作出选择性的更正等。在评价管理层的偏向时,注册会计师考虑管理层操纵财务报表的动机和压力是非常重要的;
(3)考虑注册会计师未能获取充分、适当的审计证据的情况对审计意见的影响;
(4)评价财务报表是否实现了公允反映,包括考虑财务报表的整体列报、结构和内容是否合理,以及财务报表(包括相关附注)是否公允地反映了相关交易和事项。
六、在哪些重要审计领域特别需要保持职业怀疑?
答:在以下较复杂、需要高度判断的重要审计领域,注册会计师保持职业怀疑尤为重要:
1. 舞弊风险。在针对由于舞弊导致的重大错报风险确定总体应对措施时,注册会计师可能需要在检查支持重大交易的文件时,保持敏感性,有意识地对管理层有关重大事项的解释或声明进行印证。
2. 管理层凌驾于内部控制之上的风险。注册会计师应当将管理层凌驾于控制之上的风险作为舞弊风险(因而是一种特别风险)予以应对。在评价管理层对询问作出的答复时,需要通过其他信息予以印证,如果出现不一致,需要跟进调查;如果识别出的错报涉及管理层(特别是涉及较高层级的管理层),或者如果相关情形表明可能存在涉及员工、管理层或第三方的串通舞弊,注册会计师应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果,该结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响,以及重新考虑此前获取的审计证据的可靠性。
3. 收入确认。在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时,注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定,评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
4. 会计估计(包括公允价值会计估计及相关披露)。例如,对于导致特别风险的会计估计,注册会计师应当评价管理层使用的重大假设是否合理;注册会计师应当确定会计估计或作出会计估计的方法不同于上期的变化是否适合于具体情况;注册会计师应当复核管理层在作出会计估计时的判断和决策,以识别是否可能存在管理层偏向的迹象。
5. 关联方关系及其交易。例如,注册会计师应当在审计过程中对可能显示以前未识别或未披露的关联方关系或关联方交易的信息保持警觉。
6. 重大非常规交易。例如,注册会计师应当评价重大非常规交易的商业理由(或缺乏商业理由)是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。此外,注册会计师在评价被审计单位的财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制时,需要考虑重大非常规交易的披露是否充分。
7. 金融工具等高度复杂的交易。例如,注册会计师需要复核金融工具的分类和确认是否符合适用的财务报告编制基础的规定,与金融工具相关的会计估计所依据的假设和数据的相关性和合理性,金融工具是否按照适用的财务报告编制基础规定的计量属性列报期末金额。
8. 对法律法规的遵守。例如,在审计过程中实施其他程序时,需要对违反或怀疑违反下列法律法规的行为保持警觉:一是可能对财务报表产生重大影响的法律法规,二是对被审计单位的经营活动具有至关重要的影响,将导致被审计单位终止业务活动或对其持续经营能力产生重大影响的法律法规。
9. 持续经营。例如,如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况,注册会计师应当评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划,这些计划的结果是否可能改善目前的状况,以及管理层的计划对于具体情况是否可行。
10. 函证。例如,注册会计师需要对函证过程中出现的异常情况保持警觉,判断是否存在对回函可靠性的疑虑,并追加审计程序予以调查。
11.存货监盘。例如,注册会计师应对存货实际盘点结果与期末存货记录不一致的情况保持警觉,并追加审计程序予以调查。
12. 期后事项。注册会计师应当设计和实施审计程序,适当关注期后事项,如期后重大会计记录调整、期后收入冲回等事项,对舞弊风险保持警觉。
七、如何在审计工作底稿中体现保持了职业怀疑?
答:职业怀疑通常在注册会计师审计过程中进行的讨论以及指导、监督、复核中得以体现,然而,在审计工作底稿中体现注册会计师保持职业怀疑是非常重要的,因为审计工作底稿可以证明注册会计师按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作。
因此,审计准则要求注册会计师记录遇到的重大事项、作出的重大判断、得出的结论等,记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论,包括讨论的重大事项的性质以及讨论的时间和参加人员。这些工作底稿有助于注册会计师证明其如何作出重大判断、如何处理关键问题,以及如何评价是否获取充分、适当的审计证据,同时也可以证明注册会计师如何保持了职业怀疑。
例如,在审计工作底稿中记录下列涉及重大职业判断的事项,能够证明注册会计师保持了职业怀疑:
1. 项目组内部就由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性进行讨论得出的重要结论,以及与管理层、治理层、监管机构或其他相关各方就舞弊事项进行沟通的情况;
2. 识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为,以及与管理层、治理层和被审计单位以外的相关机构或人员(如适用)进行讨论的结果;
3. 对导致特别风险的会计估计的合理性及其披露的充分性,注册会计师得出结论的基础,以及可能存在管理层偏向的迹象;
4. 识别出的与注册会计师对某重大事项得出的最终结论不一致的信息,包括如何处理该不一致的情况;
5. 注册会计师对管理层主观判断的合理性得出结论的基础;
6. 注册会计师针对审计过程中识别出的导致其对某些文件记录的真实性产生怀疑的情况实施了进一步调查(如适当利用专家的工作或实施函证程序),记录对这些文件记录真实性得出结论的基础。
由于职业怀疑是一种思维状态,审计工作底稿有时难以全面反映注册会计师如何在整个审计过程中保持了职业怀疑。但是,审计工作底稿仍然可以为注册会计师按照审计准则和相关法律法规的要求保持职业怀疑提供证据。
 
 
 
 
 
 

 附件2
中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证
 

恰当地设计和实施函证程序可以为相关认定提供可靠的审计证据,也是应对舞弊风险的有效方式之一。函证程序设计和实施不当,可能会导致其无效。《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》要求注册会计师恰当设计和实施函证程序,以获取相关、可靠的审计证据。本问题解答旨在针对与函证有关的实务问题,强调注册会计师在函证过程中保持职业怀疑,提示注册会计师在确定是否实施函证程序、如何设计和实施函证程序,以及评价回函结果时需要关注和考虑的事项,以提高函证程序在应对舞弊风险方面的有效性。
一、注册会计师在确定是否实施函证程序时可以考虑哪些因素?
答:《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定,注册会计师应当考虑是否将函证程序用作实质性程序。《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》、《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》指出,通常情况下,注册会计师以函证方式直接从被询证者获取的审计证据,比被审计单位内部生成的审计证据更可靠。因此,针对评估的认定层次重大错报风险,注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次的相关、可靠的审计证据。
尽管函证可以对某些认定提供相关审计证据,但对于其他一些认定,函证提供审计证据的相关性并不高。例如,函证针对应收账款余额的可回收性提供的审计证据,比针对应收账款余额的存在认定提供的审计证据的相关性要低。
(一)在确定是否实施函证程序时注册会计师考虑的因素
《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十一条规定,注册会计师在作出是否有必要实施函证程序的决策时,应当考虑评估的认定层次重大错报风险,以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。
同时,根据《<中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施>应用指南》第51段的指引,注册会计师可以考虑下列因素以确定是否选择函证程序作为实质性程序:
(1)被询证者对函证事项的了解。如果被询证者对所函证的信息具有必要的了解,其提供的回复可靠性更高。
(2)预期被询证者回复询证函的能力或意愿。例如,在下列情况下,被询证者可能不会回复,也可能只是随意回复或可能试图限制对其回复的依赖程度:
①被询证者可能不愿承担回复询证函的责任;
②被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间;
③被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担心;
④被询证者可能以不同币种核算交易;
⑤回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。
(3)预期被询证者的客观性。如果被询证者是被审计单位的关联方,则其回复的可靠性会降低。(二)审计准则中关于对特定项目实施函证程序的规定
中国注册会计师审计准则分别对注册会计师针对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息,应收账款以及存货等账户实施函证程序作出了规定。
1. 关于银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息的函证
《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十二条规定,注册会计师应当对银行存款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序,除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低;如果不对这些项目实施函证程序,注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
2. 关于应收账款的函证
《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十三条规定,注册会计师应当对应收账款实施函证程序,除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要,或函证很可能无效;如果认为函证很可能无效,注册会计师应当实施替代审计程序,获取相关、可靠的审计证据;如果不对应收账款函证,注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
实务中,表明应收账款函证很可能无效的情况包括:
(1)以往审计业务经验表明回函率很低;
(2)某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函,如电信行业的个人客户;(3)被询证者系出于制度的规定不能回函的单位。
3. 关于由第三方保管或控制的存货的函证
《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第八条规定,如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的,注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序,以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据:
(1)向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况;
(2)实施检查或其他适合具体情况的审计程序。
此外,《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》规定了有关诉讼和索赔的具体审计程序,并规定如果评估识别出的诉讼或索赔事项存在重大错报风险或者实施的审计程序表明可能存在其他重大诉讼或索赔事项时,注册会计师应通过亲自寄发由管理层编制的询证函,要求外部法律顾问直接与注册会计师进行沟通。注册会计师考虑与外部法律顾问沟通相关事项时应遵守该审计准则的专门规定,本问题解答对此不适用。
二、在询证函发出前,注册会计师可以采取哪些控制措施?
答:为使函证程序能有效地实施,在询证函发出前,注册会计师需要恰当地设计询证函,并对询证函上的各项资料进行充分核对,注意事项可能包括:
询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿中的有关记录保持一致。对于银行存款的函证,需要银行确认的信息是否与银行对账单等保持一致;
2.考虑选择的被询证者是否适当,包括被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等;
3.是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的地址;
4.是否已将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对,以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。可以执行的程序包括但不限于:通过拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址;通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址;将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对;对于供应商或客户,可以将被询证者的名称、地址与被审计单位收到或开具的增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对。
三、通过不同方式发出询证函时,注册会计师可以采取哪些控制措施?
答:根据注册会计师对舞弊风险的判断,以及被询证者的地址和性质、以往回函情况、回函截止日期等因素,询证函的发出和收回可以采用邮寄、跟函、电子形式函证(包括传真、电子邮件、直接访问网站等)等方式。
(一)通过邮寄方式发出询证函时采取的控制措施
为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险,在邮寄询证函时,注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后,不使用被审计单位本身的邮寄设施,而是独立寄发询证函(例如,直接在邮局投递)。
通过跟函的方式发出询证函时采取的控制措施
如果注册会计师认为跟函的方式(即注册会计师独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函送至被询证者,在被询证者核对并确认回函后,亲自将回函带回的方式)能够获取可靠信息,可以采取该方式发送并收回询证函。如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序,注册会计师可以独自前往。如果注册会计师跟函时需有被审计单位员工陪伴,注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制,同时,对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。
在我国目前的实务操作中,由于被审计单位之间的商业惯例还比较认可印章原件,所以邮寄和跟函方式更为常见。如果注册会计师根据具体情况选择通过电子方式发送询证函,在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估,考虑相应的控制措施。
四、收到回函后,注册会计师如何考虑回函的可靠性?
答:收到回函后,根据不同情况,注册会计师可以分别实施以下程序,以验证回函的可靠性。在验证回函的可靠性时,注册会计师需要保持职业怀疑。
(一)通过邮寄方式收到的回函
通过邮寄方式发出询证函并收到回函后,注册会计师可以验证以下信息:
1. 被询证者确认的询证函是否是原件,是否与注册会计师发出的询证函是同一份;
2. 回函是否由被询证者直接寄给注册会计师;
3. 寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致;
4. 回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致;
5. 被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。在认为必要的情况下,注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。
如果被询证者将回函寄至被审计单位,被审计单位将其转交注册会计师,该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下,注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。
(二)通过跟函方式收到的回函
对于通过跟函方式获取的回函,注册会计师可以实施以下审计程序:
1. 了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员;
2. 确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限,如索要名片、观察员工卡或姓名牌等;
3.观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函,例如,该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。
(三)以电子形式收到的回函
对以电子形式收到的回函,由于回函者的身份及其授权情况很难确定,对回函的更改也难以发觉,因此可靠性存在风险。注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境,可以降低该风险。如果注册会计师确信这种程序安全并得到适当控制,则会提高相关回函的可靠性。
电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术,如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。
当注册会计师存有疑虑时,可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容,例如,当被询证者通过电子邮件回函时,注册会计师可以通过电话联系被询证者,确定被询证者是否发送了回函。必要时,注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。
(四)对询证函的口头回复
只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复,不符合函证的要求,因此,不能作为可靠的审计证据。在收到对询证函口头回复的情况下,注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复。如果仍未收到书面回函,注册会计师需要通过实施替代程序,寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。
五、如果被询证者在回函中包括免责或其他限制条款,这种免责或限制条款是否会影响回函的可靠性?
答:无论是采用纸质还是电子介质,被询证者的回函中都可能包括免责或其他限制条款。回函中存在免责或其他限制条款是影响外部函证可靠性的因素之一,但这种限制不一定使回函失去可靠性,注册会计师能否依赖回函信息以及依赖的程度取决于免责或限制条款的性质和实质。
(一)对回函可靠性不产生影响的条款
回函中格式化的免责条款可能并不会影响所确认信息的可靠性,实务中常见的这种免责条款的例子包括:
1.“提供的本信息仅出于礼貌,我方没有义务必须提供,我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”。2.“本回复仅用于审计目的,被询证方、其员工或代理人无任何责任,也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任”。
其他限制条款如果与所测试的认定无关,也不会导致回函失去可靠性。例如,当注册会计师的审计目标是投资是否存在,并使用函证来获取审计证据时,回函中针对投资价值的免责条款不会影响回函的可靠性。
(二)对回函可靠性产生影响的限制条款
一些限制条款可能使注册会计师对回函中所包含信息的完整性、准确性或注册会计师能够信赖其所含信息的程度产生怀疑,实务中常见的此类限制条款的例子包括:
1.“本信息是从电子数据库中取得,可能不包括被询证方所拥有的全部信息”;
2.“本信息既不保证准确也不保证是最新的,其他方可能会持有不同意见”;
3.“接收人不能依赖函证中的信息”。
如果限制条款使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度受到了限制,则注册会计师可能需要执行额外的或替代审计程序。这些程序的性质和范围将取决于财务报表项目的性质、所测试的认定、限制条款的性质和实质,以及通过其他审计程序获取的相关证据等因素。如果注册会计师不能通过替代或额外的审计程序获取充分、适当的审计证据,注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定,确定其对审计工作和审计意见的影响。
在特殊情况下,如果限制条款产生的影响难以确定,注册会计师可能认为要求被询证者澄清或寻求法律意见是适当的。
六、实施函证程序时,注册会计师需要关注的舞弊风险迹象以及采取的应对措施有哪些?
答:在函证过程中,注册会计师需要始终保持职业怀疑,对舞弊风险迹象保持警觉。
(一)注册会计师需要关注的舞弊风险迹象
与函证程序有关的舞弊风险迹象的例子包括:
1. 管理层不允许寄发询证函;
2. 管理层试图拦截、篡改询证函或回函,如坚持以特定的方式发送询证函;
3. 被询证者将回函寄至被审计单位,被审计单位将其转交注册会计师;
4. 注册会计师跟进访问被询证者,发现回函信息与被询证者记录不一致,例如,对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致;
5. 从私人电子信箱发送的回函;
6. 收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函;
7. 位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同;
8. 收到不同被询证者用快递寄回的回函,但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工;
9. 回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致;
10. 不正常的回函率,例如:银行函证未回函;与以前年度相比,回函率异常偏高或回函率重大变动;向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低;
11. 被询证者缺乏独立性,例如:被审计单位及其管理层能够对被询证者施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息(如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商);被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。
(二)针对舞弊风险迹象注册会计师可以采取的应对措施
针对舞弊风险迹象,注册会计师根据具体情况可以实施的审计程序的例子包括:
1. 验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性,其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配;
2. 将与从其他来源得到的被询证者的地址(如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的地址)相比较,验证寄出方地址的有效性;
3. 将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对;
4. 要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项,考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在;
5. 分别在中期和期末寄发询证函,并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动;
6.考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录,加盖该金融机构公章,并与被审计单位会计记录相核对,以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。根据金融机构的要求,注册会计师获取信用记录时可以考虑由被审计单位人员陪同前往。在该过程中,注册会计师需要注意确认该信用记录没有被篡改。

 
 
附件3 
中国注册会计师审计准则问题解答第3号——存货监盘

通常情况下,与其他资产项目相比,存货更能反映企业的经营特点。对于制造业、贸易业等行业的被审计单位而言,存货采购、生产和销售通常对其财务状况、经营成果和现金流量都具有重大影响,资本市场上很多的舞弊案例也都涉及存货的虚假记录。《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》对注册会计师实施存货监盘程序作出了规定。本问题解答旨在针对与存货监盘相关的实务问题提供进一步的指引,以协助注册会计师按照审计准则的相关要求恰当执行监盘程序,获取与存货有关的充分、适当审计证据。
一、注册会计师在存货监盘中的责任是什么?
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答:定期盘点存货、合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。实施存货监盘,获取有关存货存在和状况的充分、适当的审计证据,是注册会计师的责任。
除存货的存在和状况外,注册会计师还可能在存货监盘中获取有关存货所有权的部分审计证据。例如,如果注册会计师在监盘中注意到某些存货已经被法院查封,需要考虑被审计单位对这些存货的所有权是否受到了限制。但如《〈中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑〉应用指南》第6段所述,存货监盘本身并不足以供注册会计师确定存货的所有权,注册会计师可能需要执行其他实质性审计程序以应对所有权认定的相关风险。
在实务中,注册会计师需要恰当区分被审计单位对存货盘点的责任和注册会计师对存货监盘的责任,在执行存货监盘过程中不应协助被审计单位的存货盘点工作。
二、按照审计准则的要求,在实施存货监盘时注册会计师需要实施哪些审计程序?
答:《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》对于注册会计师实施存货监盘程序给出了指引。
根据《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第四条的要求,如果存货对财务报表是重要的,注册会计师应当实施下列审计程序,对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据:
(1)在存货盘点现场实施监盘(除非不可行);
(2)对期末存货记录实施审计程序,以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。
在存货盘点现场实施监盘时,注册会计师应当实施下列审计程序:
(1)评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序;
(2)观察管理层制定的盘点程序的执行情况;
(3)检查存货;
(4)执行抽盘。根据《〈中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑〉应用指南》第2段的指引,存货监盘的相关程序可以用作控制测试或者实质性程序。注册会计师可以根据风险评估结果、审计方案和实施的特定程序作出判断。例如,如果只有少数项目构成了存货的主要部分,注册会计师可能选择将存货监盘用作为实质性程序。
三、如果被审计单位存货存放在多个地点,注册会计师在计划监盘程序时需要考虑哪些因素?
答:《〈中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑〉应用指南》第3段提及,在计划存货监盘时,注册会计师需要考虑的事项包括存货的存放地点(包括不同存放地点的存货的重要性和重大错报风险),以确定适当的监盘地点。
如果被审计单位的存货存放在多个地点,注册会计师可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单(包括期末库存量为零的仓库、租赁的仓库,以及第三方代被审计单位保管存货的仓库等),并考虑其完整性。根据具体情况下的风险评估结果,注册会计师可以考虑执行以下一项或多项审计程序:
(1)询问被审计单位除管理层和财务部门以外的其他人员,如营销人员、仓库人员等,以了解有关存货存放地点的情况;
(2)比较被审计单位不同时期的存货存放地点清单,关注仓库变动情况,以确定是否存在因仓库变动而未将存货纳入盘点范围的情况发生;
(3)检查被审计单位存货的出、入库单,关注是否存在被审计单位尚未告知注册会计师的仓库(如期末库存量为零的仓库);
(4)检查费用支出明细账和租赁合同,关注被审计单位是否租赁仓库并支付租金,如果有,该仓库是否已包括在被审计单位提供的仓库清单中;
(5)检查被审计单位“固定资产——房屋建筑物”明细清单,了解被审计单位可用于存放存货的房屋建筑物。
在获取完整的存货存放地点清单的基础上,注册会计师可以根据不同地点所存放存货的重要性以及对各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果(例如,注册会计师在以往审计中可能注意到某些地点存在存货相关的错报,因此在本期审计时对其予以特别关注),选择适当的地点进行监盘,并记录选择这些地点的原因。
如果识别出由于舞弊导致的影响存货数量的重大错报风险,注册会计师在检查被审计单位存货记录的基础上,可能决定在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘,或在同一天对所有存放地点的存货实施监盘。
同时,在连续审计中,注册会计师可以考虑在不同期间的审计中变更所选择实施监盘的地点。
如果其他注册会计师参与偏远地点的存货监盘,注册会计师可以根据具体情况遵守《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》的相关规定。
如果被审计单位在盘店过程中无法停止存货的移动,注册会计师如何处理?
答:一般而言,被审计单位在盘点过程中停止生产并关闭存货存放地点以确保停止存货的移动,有利于保证盘点的准确性。但特定情况下,被审计单位可能由于实际原因无法停止生产或收发货物。这种情况下,注册会计师可以根据被审计单位的具体情况考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性。
同时,注册会计师可以通过询问管理层以及阅读被审计单位的盘点计划等方式,了解被审计单位对存货移动所采取的控制程序和对存货收发截止影响的考虑。例如,如果被审计单位在盘点过程中无法停止生产,可以考虑在仓库内划分出独立的过渡区域,将预计将在盘点期间领用的存货移至过渡区域、对盘点期间办理入库手续的存货暂时存放在过渡区域,以此确保相关存货只被盘点一次。
在实施存货监盘程序时,注册会计师需要观察被审计单位有关存货移动的控制程序是否得到执行。同时,注册会计师可以向管理层索取盘点期间存货移动相关的书面记录以及出、入库资料作为执行截止测试的资料,以为监盘结束的后续工作提供证据。
五、注册会计师如何监盘特殊类型的存货
答:常见的盘点方法和控制程序可能并不完全适用于某些特殊类型的存货,这些存货可能存在无法用标签予以标识、数量难以估计或质量难以确定等情况。对于这些特殊类型的存货,注册会计师可以首先了解被审计单位计划采用的盘点方法,并评估其盘点方法是否满足会计核算的需要,即保证存货在财务报表中得以恰当计量和披露。在此基础上,注册会计师需要运用职业判断,根据被审计单位所处行业的特点、存货的类型和特点以及内部控制等具体情况,设计针对特殊类型存货的具体监盘程序。在某些情况下,对于特定类型的存货(例如矿藏、贵金属等),被审计单位可能会聘请外部专业机构协助进行存货盘点。在这种情况下,尽管被审计单位所聘请外部专业机构执行的存货盘点本身并不足以为注册会计师提供充分、适当的审计证据,但注册会计师可以考虑其是否构成管理层的专家,并在适用的情况下根据对其客观性、专业素质和胜任能力进行的评估调整亲自测试的范围。具体而言,注册会计师可以考虑实施检查外部专业机构的盘点程序表、对其盘点程序和相关控制进行观察、抽盘存货、抽样对其结果执行重新计算,以及对盘点日至财务报表日之间发生的交易执行测试等程序。
以煤堆的监盘为例进行说明。假设某一电力企业有较大数量的存煤燃料,其管理层可能选择聘请外部的专业测量公司使用仪器设备采集煤堆的形状特征数据以计算存煤的体积,同时采集相关数据(例如水分比例等)以计算其堆积密度,然后利用体积和密度数据计算出盘点煤量。在这种情况下,注册会计师需要评价外部测量公司的胜任能力、专业素质和客观性,检查其煤堆测量计划和测量报告、并在监盘过程中关注被审计单位和外部测量公司所采用仪器设备的精准度、测量方法的适当性、体积和密度计算方法的合理性等因素。
必要的情况下,对于特殊类型的存货,注册会计师可能需要利用专家的工作协助其进行监盘。《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》规范了如何利用专家协助注册会计师获取充分、适当的审计证据,如果注册会计师决定利用专家的工作,应当按照该准则的要求执行工作。
六、对由于第三方保管或控制的存货,注册会计师如何实施审计程序?
答:《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第八条规定,如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的,注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序,以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据:
(1)向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况;
(2)实施检查或其他适合具体情况的审计程序。
《〈中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑〉应用指南》第16段进一步提及,根据具体情况(如获取的信息使注册会计师对第三方的诚信和客观性产生疑虑),注册会计师可能认为实施其他审计程序是适当的。其他审计程序可以作为函证的替代程序,也可以作为追加的审计程序。
其他审计程序的示例包括:
(1)实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘(如可行);
(2)获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告;
(3)检查与第三方持有的存货相关的文件记录,如仓储单;
(4)当存货被作为抵押品时,要求其他机构或人员进行确认。
考虑到第三方仅在特定时点执行存货盘点工作,在实务中,注册会计师可以事先考虑实施函证的可行性。如果预期不能通过函证获取相关审计证据,可以事先计划和安排存货监盘等工作。
此外,注册会计师可以考虑由第三方保管存货的商业理由的合理性,以进行存货相关风险(包括舞弊风险)的评估,并计划和实施适当的审计程序,例如检查被审计单位和第三方所签署的存货保管协议的相关条款、复核被审计单位调查及评价第三方工作的程序等。
七、如果被审计单位的存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行,注册会计师要进行哪些补充考虑和测试?
答:《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第五条要求,如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行,注册会计师除实施本问题解答第二个问题中所述的规定审计程序外,还应当实施其他审计程序,以获取审计证据,确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。
在实务中,注册会计师可以结合盘点日至财务报表日之间间隔期的长短、相关内部控制的有效性等因素进行风险评估,设计和执行适当的审计程序。在实质性程序方面,注册会计师可以实施的程序示例包括:
(1)比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目,并对其执行适当的审计程序(例如实地查看等);
(2)对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序;
(3)对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查(例如,对存货采购从入库单查至其相应的永续盘存记录及从永续盘存记录查至其相应的入库单等支持性文件,对存货销售从货运单据查至其相应的永续盘存记录及从永续盘存记录查至其相应的货运单据等支持性文件);
(4)测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确。
八、在实施存货监盘时,注册会计师如何考虑舞弊风险的影响?
答:按照《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的规定,为获取合理保证,注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑。对于存货监盘,注册会计师需要在监盘工作执行过程中关注可能存在舞弊的迹象。例如,如果管理层不允许注册会计师在同一时间对所有存放地点的存货实施监盘,可能存在管理层操纵转移不同地点的存货以虚增或虚减存货的风险。
注册会计师需要根据具体情况下对于被审计单位与存货数量相关的舞弊风险评估,设计和实施相应的存货监盘审计程序,并恰当应对监盘过程中所识别出的舞弊或舞弊嫌疑。例如,对于注册会计师在监盘过程中注意到、但并未反映在被审计单位存货盘点表上的存货,如果管理层解释称这些存货为代第三方持有或保管的存货,注册会计师可以通过进一步的审计程序,包括查看与这些存货权属相关的证明文件、向第三方函证等,来评估管理层答复的真实性和合理性,以应对可能存在的这些存货已被确认为销售收入但其相关风险和报酬实际尚未转移的重大错报风险。
同时,《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》及其应用指南对于注册会计师如何识别和评估由于舞弊导致的财务报表重大错报风险,以及针对这些风险设计和实施恰当的应对措施给出了指引。对于影响存货数量的由于舞弊导致的重大错报风险,《〈中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任〉应用指南》的附录中也列示了注册会计师可以采取的应对措施示例。
九、注册会计师如何考虑存货监盘程序不可进行的情况?
答:《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第七条要求,如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行,注册会计师应当实施替代审计程序,以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。
《〈中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑〉应用指南》第12段进一步说明,在某些情况下,实施存货监盘可能是不可行的。这可能是由存货性质和存放地点等因素造成的,例如,存货存放在对注册会计师的安全有威胁的地点。然而,对注册会计师带来不便的一般因素不足以支持注册会计师作出实施存货监盘不可行的决定。《〈中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求〉应用指南》指出,审计中的困难、时间或成本等事项本身,不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由。
当实施存货监盘不可行时,实施替代程序(如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录),可能提供有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。
但在其他一些情况下,实施替代审计程序可能无法获取有关存11
货的存在和状况的充分、适当的审计证据。在这种情况下,注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表非无保留意见。
 
 
 
 
 附件4
 
中国注册会计师审计准则问题解答第4号
——收入确认

收入是利润的来源,直接关系到企业的财务状况和经营成果。有些企业往往为了达到粉饰财务报表的目的而采用虚增或隐瞒收入等方式实施舞弊。在财务报表舞弊案件中,涉及收入确认的舞弊占有很大比例,收入确认已成为注册会计师审计的高风险领域。中国注册会计师审计准则要求注册会计师基于收入确认存在舞弊风险的假定,评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。本问题解答旨在指导注册会计师基于收入确认存在舞弊风险的假定,选择并实施恰当的审计程序,以将与收入确认相关的审计风险降至可接受的低水平。
一、在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时,注册会计师如何考虑舞弊风险?
答:注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时,应当基于收入确认存在舞弊风险的假定,评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
(一)关于收入确认存在舞弊风险的假定
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时,应当假定收入确认存在舞弊风险,在此基础上评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
假定收入确认存在舞弊风险,并不意味着注册会计师应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险。注册会计师需要结合对被审计单位及其环境的具体了解,考虑收入确认舞弊可能如何发生。被审计单位不同,管理层实施舞弊的动机或压力不同,其舞弊风险所涉及的具体认定也不同,注册会计师需要作出具体分析。例如,如果管理层难以实现预期的利润目标,则可能有高估收入的动机或压力(如提前确认收入或记录虚假的收入),因此,收入的发生认定存在舞弊风险的可能性较大,而完整性认定则通常不存在舞弊风险;相反,如果管理层有隐瞒收入而降低税负的动机,则注册会计师需要更加关注与收入完整性认定相关的舞弊风险。再如,如果被审计单位预期难以达到下一年度的销售目标,而已经超额实现了本年度的销售目标,就可能倾向于将本期的收入推迟至下一年度确认。
如果注册会计师认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况,从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域,注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。
(二)关于风险评估程序
风险评估程序,是注册会计师为了解被审计单位及其环境,以识别和评估重大错报风险而实施的审计程序。风险评估程序应当包括询问管理层以及被审计单位内部其他人员、分析程序、观察和检查程序。《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第四章第三节对注册会计师实施风险评估程序作出了具体规定。本问题解答问题四对分析程序作出进一步解释。
实施风险评估程序,对注册会计师识别与收入确认相关的舞弊风险至关重要,例如,注册会计师通过了解被审计单位生产经营的基本情况、销售模式和业务流程、与收入相关的生产技术条件、收入的来源和构成、收入交易的特性、收入确认的具体原则、所在行业的特殊事项、重大异常交易的商业理由、被审计单位的业绩衡量等,有助于其考虑收入虚假错报可能采取的方式,从而设计恰当的审计程序以发现此类错报。
注册会计师应当评价通过实施风险评估程序和执行其他相关活动获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。例如,如果注册会计师通过实施风险评估程序了解到,被审计单位所处行业竞争激烈并伴随着利润率的下降,而管理层过于强调提高被审计单位利润水平的目标,则注册会计师需要警惕管理层通过实施舞弊高估收入,从而高估利润的风险。
二、被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段有哪些?
答:了解被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段,有助于注册会计师更加有针对性地实施审计程序。被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段举例如下:
(一)为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入
1.利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易。
2.通过未披露的关联方进行显失公允的交易。例如,以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。
3.通过出售关联方的股权,使之从形式上不再构成关联方,但仍与之进行显失公允的交易,或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易。
4.通过虚开商品销售发票虚增收入,而将货款挂在应收账款中,并可能在以后期间计提坏账准备,或在期后冲销。
5.为了虚构销售收入,将商品从某一地点移送至另一地点,凭出库单和运输单据为依据记录销售收入。
6.在与商品相关的风险和报酬尚未全部转移给客户之前确认销售收入。例如,销售合同中约定被审计单位的客户在一定时间内有权无条件退货,而被审计单位隐瞒退货条款,在发货时全额确认销售收入。
7.通过隐瞒售后回购或售后租回协议,而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。
8.采用完工百分比法确认劳务收入时,故意低估预计总成本或多计实际发生的成本,以通过高估完工百分比的方法实现当期多确认收入。
9.在采用代理商的销售模式时,在代理商仅向购销双方提供帮助接洽、磋商等中介代理服务的情况下,按照相关购销交易的总额而非净额(扣除佣金和代理费等)确认收入。
10.当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时,随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。
11.选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。
(二)为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或延后确认收入
1.被审计单位将商品发出、收到货款并满足收入确认条件后,不确认收入,而将收到的货款作为负债挂账,或转入本单位以外的其他账户。
2.被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时,以新旧商品的差价确认收入。
3.在提供劳务或建造合同的结果能够可靠估计的情况下,不在资产负债表日按完工百分比法确认收入,而推迟到劳务结束或工程完工时确认收入。
三、通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象有哪些?
答:舞弊风险迹象,是注册会计师在实施审计过程中发现的、需要引起对舞弊风险警觉的事实或情况。存在舞弊风险迹象并不必然表明发生了舞弊,但了解舞弊风险迹象,有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况产生警觉,从而更有针对性地采取应对措施。
通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象举例如下:
1.注册会计师发现,被审计单位的客户是否付款取决于下列情况:
(1)能否从第三方取得融资;
(2)能否转售给第三方(如经销商);(3)被审计单位能否满足特定的重要条件。
2.未经客户同意,在销售合同约定的发货期之前发送商品。
3.未经客户同意,将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点。
4.被审计单位的销售记录表明,已将商品发往外部仓库或货运代理人,却未指明任何客户。
5.在实际发货之前开具销售发票,或实际未发货而开具销售发票。
6.对于期末之后的发货,在本期确认相关收入。
7.实际销售情况与定单不符,或者根据已取消的定单发货或重复发货。
8.已经销售给货运代理人的商品,在期后有大量退回。
9.销售合同或发运单上的日期被更改,或者销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户。
10.在接近期末时发生了大量或大额的交易。
11.交易之后长期不进行结算。
12.在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下,询证函回函相符比例明显异于以前年度。
13.发生异常大量的现金交易,或被审计单位有非正常的资金流转及往来,特别是有非正常现金收付的情况。
14.应收款款项收回时,付款单位与购买方不一致,存在较多代付款的情况。
15.交易标的对交易对手而言不具有合理用途。
16.主要客户自身规模与其交易规模不匹配。
四、在收入确认领域,注册会计师如何实施分析程序?
答:在收入确认领域实施审计程序时,分析程序是一种较为有效的方法,注册会计师需要重视并充分利用分析程序,发挥其在识别收入确认舞弊中的作用。
在收入确认领域,注册会计师可以实施的分析程序的例子包括:
(1)将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较;
(2)分析月度或季度销售量变动趋势;
(3)将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的变动幅度进行比较;
(4)将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较;
(5)分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系;
(6)分析销售收入与销售费用之间的关系,包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、差旅费用、运费,以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。
注册会计师通过实施分析程序,可能识别出未注意到的异常关系,或难以发现的变动趋势,从而有目的、有针对性地关注可能发生重大错报风险的领域,有助于评估重大错报风险,为设计和实施应对措施提供基础。例如,如果注册会计师发现被审计单位不断地为完成销售
目标而增加销售量,或者大量的销售因不能收现而导致应收账款大量增加,需要对销售收入的真实性予以额外关注;如果注册会计师发现被审计单位临近期末销售量大幅增加,需要警惕将下期收入提前确认的可能性;如果注册会计师发现单笔大额收入能够减轻被审计单位盈利方面的压力,或使被审计单位完成销售目标,需要警惕被审计单位虚构收入的可能性。
如果发现异常或偏离预期的趋势或关系,注册会计师需要认真调查其原因,评价是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险。涉及期末收入和利润的异常关系尤其值得关注,例如在报告期的最后几周内记录了不寻常的大额收入或异常交易。注册会计师可能采取的调查方法举例如下:
(1)如果注册会计师发现被审计单位的毛利率变动较大或与所在行业的平均毛利率差异较大,注册会计师可以采用定性分析与定量分析相结合的方法,从行业及市场变化趋势、产品销售价格和产品成本要素等方面对毛利率变动的合理性进行调查。
(2)如果注册会计师发现应收账款余额较大,或其增长幅度高于销售收入的增长幅度,注册会计师需要分析具体原因(如赊销政策和信用期限是否发生变化等),并在必要时采取恰当的措施,如扩大函证比例、增加截止测试和期后收款测试的比例等。
(3)如果注册会计师发现被审计单位的收入增长幅度明显高于管理层的预期,可以询问管理层的适当人员,并考虑管理层的答复是否与其他审计证据一致,例如,如果管理层表示收入增长是由于销售
量增加所致,注册会计师可以调查与市场需求相关的情况。
五、注册会计师如何应对评估的与收入确认相关的重大错报风险?
答:根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》和《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的规定,注册会计师应当将评估的由于舞弊导致的重大错报风险作为特别风险,并专门针对该风险实施实质性程序。如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序,这些程序应当包括细节测试。
在应对该特别风险时,如果注册会计师拟信赖管理层针对该风险实施的控制,应当在本期审计中测试这些控制运行的有效性。在实施实质性程序时,注册会计师需要根据交易的经济实质判断被审计单位收入确认的政策是否恰当,特别是那些与复杂交易相关的政策。注册会计师应当设计和实施恰当的应对措施,获取充分、适当的审计证据,并在选择和实施审计程序时注意融入更多的不可预见因素。《<中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任>应用指南》附录2列示了应对评估的由于舞弊导致的重大错报风险的审计程序示例,包括增加审计程序不可预见性的示例。
注册会计师可以采取的应对措施举例如下:
1.针对收入项目,使用分解的数据实施实质性分析程序。例如,按照月份、产品线或业务分部将本期收入与可比期间收入进行比较。利用计算机辅助审计技术可能有助于发现异常的或未预期到的收入关系或交易。本问题解答问题四对分析程序作出进一步解释。
2.向被审计单位的客户函证相关的特定合同条款以及是否存在背后协议。因为相关的会计处理是否适当,往往会受到这些合同条款或协议的影响。例如,商品接受标准、交货与付款条件、不承担期后或持续性的卖方义务、退货权、保证转售金额以及撤销或退款等条款在此种情形下通常是相关的。
3.向被审计单位负责销售和市场开发的人员询问临近期末的销售或发货情况,向被审计单位内部法律顾问询问临近期末签订的销售合同是否存在异常的合同条款或条件。
4.期末在被审计单位的一处或多处发货现场实地观察发货情况或准备发出的商品情况(或待处理的退货),并实施其他适当的销售及存货截止测试。
5.对于通过电子方式自动生成、处理、记录的销售交易,实施控制测试以确定这些控制是否能够为所记录的收入交易已真实发生并得到适当地记录提供保证。
6.调查重要交易对方的背景信息,询问直接参与交易的员工交易对方是否与被审计单位存在关联方关系,必要时,考虑是否实地走访存在疑虑的客户或供应商。
7.如果被审计单位采用完工百分比法确认与提供劳务或建造合同相关的收入,注册会计师需要检查相关合同或其他文件,以发现确认完工百分比的方法是否合理,与从被审计单位内部获取的资料中相关信息是否一致,以及完成的工作能否取得被审计单位客户的确认,
能否得到监理报告、被审计单位与客户的结算单据等外部证据的验证,必要时可以利用专家的工作。
8.如果被审计单位采用经销商的销售模式,注册会计师需要关注主要的经销商与被审计单位之间是否存在关联方关系,并通过检查被审计单位与经销商之间的协议或销售合同,出库单、货运单、商品验收单等相关支持性凭证,以确定是否满足收入确认的条件。此外,注册会计师还可以关注经销商布局的合理性、被审计单位频繁发生经销商加入和退出的情况,以及被审计单位对不稳定经销商的收入确认是否适当、退换货损失的处理是否适当等。
9.如果被审计单位采用代理商的销售模式,注册会计师需要检查被审计单位与代理商之间的协议或合同,确定是否确实存在委托与代理关系,并检查被审计单位收入确认是否有代理商的销售清单、货物最终销售的证明等支持性凭据。
10.如果存在被审计单位关联方注销及非关联化的情况,注册会计师需要关注被审计单位将原关联方非关联化行为的动机及后续交易的真实性、公允性。
11.检查已记录的大额现金收入,关注其是否有真实的商业背景;检查银行对账单和大额现金交易,关注是否存在异常的资金流动。
12.结合出库单及销售费用中运输费等明细,检查货物运输单,关注货物的流动是否真实存在,从而确定交易的真实性。
13.结合销售合同中与收款、验收相关的主要条款,对于大额应收账款长期未收回的客户,分析被审计单位仍向其进行销售的合理性
和真实性。
14.浏览被审计单位的总账、应收账款明细账、收入明细账,以发现可能的异常活动。
15.检查收入明细账或类似记录的计算准确性,追查将收入过入总账的过程。
16.分析和检查预收账款等账户期末余额,确定不存在应在本期确认收入而未确认的情况。
17.分析和检查资产负债表日以后的贷项通知单和应收账款其他调整事项。
18.将临近期末发生的大额交易或异常交易与原始凭证相核对。
19.详细复核被审计单位在临近期末编制的调整分录,调查性质或金额异常的项目。
20.检查临近期末执行的重要销售合同,以发现是否存在异常的定价、结算、发货、退货、换货或验收条款。对期后实施特定的检查,以发现是否存在改变或撤销合同条款的情况,以及是否存在退款的情况。
21.浏览期后一定时间的总账和明细账,以发现是否存在销售收入冲回或大额销售退回的情况。
22.如果被审计单位在本期存在与收入确认相关的重大会计政策、会计估计变更或会计差错更正事项,分析这些事项是否合理,检查是否在财务报表附注中作恰当披露。
 
 
 

 附件5
 
中国注册会计师审计准则问题解答第5号
——重大非常规交易

重大非常规交易,特别是临近会计期末发生的、在作出“实质重于形式”判断方面存在困难的重大非常规交易,为被审计单位编制虚假财务报告提供了机会。被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假陈述或掩盖侵占资产的行为。中国注册会计师审计准则要求注册会计师在识别、评估和应对财务报表重大错报风险时,对重大非常规交易给予特别关注。本问题解答旨在提醒注册会计师切实履行与重大非常规交易审计相关的责任,并帮助注册会计师在财务报表审计工作中恰当识别、评估和应对由此产生的重大错报风险。
一、什么是重大非常规交易?
答:重大非常规交易是注册会计师在审计工作中发现的被审计单位超出正常经营过程的重大交易,或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息,认为显得异常的重大交易。重大非常规交易的例子包括但不限于:
(1)复杂的股权交易,如公司重组或收购;
(2)与处于公司法制不健全的国家或地区的境外实体之间的交易;
(3)对外提供厂房租赁或管理服务,而没有收取对价;
(4)具有异常大额折扣或退货的销售业务;
(5)循环交易;
(6)在合同期限届满之前变更条款的交易;
(7)采用特殊交易模式或创新交易模式;
(8)交易标的对被审计单位或交易对手而言不具有合理用途;
(9)交易价格明显偏离正常市场价格;
(10)非经营所需的、名义金额重大的衍生金融工具交易;
(11)不属于正常经营业务范围的、金额重大且没有实物流的交易。
二、如何识别重大非常规交易并评估与其相关的重大错报风险?
答:实施风险评估程序以了解被审计单位及其环境,为注册会计师识别重大非常规交易提供了重要基础。为此,注册会计师需要了解与被审计单位业务性质、组织结构和经营特征相关的事项。这些事项包括被审计单位的业务类型、产品和服务的种类以及关联方等。注册会计师还需要考虑与被审计单位所属行业相关的事项,如行业会计惯例、竞争环境以及财务趋势和比率等。在实施下列审计程序时,注册会计师需要特别关注重大非常规交易的存在。
(一)询问
根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的规定,注册会计师应当询问被审计单位的管理层和其他人员,以确定其是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实和舞弊嫌疑或舞弊指控。询问对象应当包括参与生成、处理或记录复杂或异常交易的被审计单位员工以及指导和监督他们的上级。
(二)分析程序
实施分析程序可能有助于注册会计师识别未注意到的被审计单位的情况,并有助于评估重大错报风险。注册会计师在计划审计工作阶段实施分析程序时,需要将识别重大非常规交易作为实施分析程序的目的之一。
(三)考虑舞弊风险因素
注册会计师考虑获取的被审计单位及其环境信息(包括重大非常规交易),是否表明存在一个或多个舞弊风险因素。与重大非常规交易有关的舞弊风险因素的例子包括:
(1)从事超出正常经营过程的重大关联方交易;
(2)与未经审计或由其他会计师事务所审计的关联企业进行超出正常经营过程的重大交易;
(3)重大、异常或高度复杂的交易,特别是临近会计期末发生的、在作出“实质重于形式”判断方面存在困难的重大非常规交易。
上述交易为被审计单位编制虚假财务报告提供了机会。
(四)了解与会计分录相关的控制
注册会计师需要了解与会计分录相关的控制,这些分录包括用以记录非经常性的、异常的交易或调整的非标准会计分录。
《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》指出,在判断特别风险时,注册会计师应当考虑该风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》规定,注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。
重大非常规交易通常很少受到日常控制的约束。根据《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定,如果认为存在特别风险,注册会计师应当了解被审计单位与该风险相关的控制。根据《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》的规定,如果管理层建立了下列与关联方关系及其交易相关的控制,注册会计师应当询问管理层和被审计单位内部其他人员,实施其他适当的风险评估程序,以获取对相关控制的了解:
(1)授权和批准重大关联方交易和安排;
(2)授权和批准超出正常经营过程的重大交易和安排。
注册会计师对由于舞弊导致的重大错报风险(包括由于重大非常规交易导致的舞弊风险)的评估,贯穿于整个审计工作。
三、如何应对与重大非常规交易相关的重大错报风险?
答:注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险设计和实施总体应对措施,并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序,包括审计程序的性质、时间安排和范围。鉴于舞弊的性质,注册会计师在收集和评价审计证据,应对与重大非常规交易相关的舞弊风险时,保持职业怀疑非常重要。
(一)评价重大会计政策的选择和运用
作为对舞弊导致重大错报风险总体应对措施的一部分,注册会计师需要考虑管理层对会计政策(包括与重大非常规交易相关的会计政策)的选择和运用。注册会计师需要特别关注会计处理原则和会计政策的选择和运用是否恰当。
(二)检查会计分录和相关调整
注册会计师在检查日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整,获取可能由于舞弊导致重大错报的审计证据时,需要考虑记录重大非常规交易的账户可能存在不恰当的会计分录或调整。为此,注册会计师应当:
(1)向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动;
(2)选择在报告期末作出的会计分录和其他调整进行测试;
(3)考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。
(三)评价交易的商业理由
缺乏经济实质的非常规交易可能导致重大错报。《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师对于重大非常规交易,应评价其商业理由(或缺乏商业理由)是否表明被审计单位从事重大非常规交易的目的是为了对财务信息作出虚假陈述或掩盖侵占资产的行为。下列情形可能表明重大非常规交易被用于构造虚假财务报告:
(1)交易的形式显得过于复杂;
(2)管理层更强调采用某种特定会计处理的需要,而不是交易的经济实质;
(3)交易涉及不纳入合并范围的关联方(包括特殊目的实体),或未经治理层适当审核与批准;
(4)交易涉及以往未能识别出的关联方,或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。
注册会计师同样需要评价超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易的商业理由。对此,除考虑上述情形外,注册会计师可能需要考虑交易条款是否异常,交易的发生是否缺乏明显且符合逻辑的商业理由,交易的处理方式是否异常,以及管理层是否已与治理层就这类交易的性质和会计处理进行讨论。
(四)实施函证程序
评估的与重大非常规交易相关的重大错报风险越高,需要获取越有说服力的审计证据。除了检查被审计单位的文件记录外,注册会计师可以考虑向相关方函证交易合同的条款和金额。注册会计师需要了解相关交易的实质,以确定在询证函中包含哪些恰当信息。
(五)在临近审计结束时实施分析程序
注册会计师需要评价在临近审计结束时实施的分析程序,是否显示存在此前未能识别的由于重大非常规交易导致的重大错报风险。在确定哪些特定趋势和关系可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险时,注册会计师需要运用职业判断。
在执行审计工作的过程中,如果对重大非常规交易的会计处理存在重大疑虑或与管理层存在意见分歧,注册会计师可以考虑向项目质量控制复核人员或其他具有适当资格和能力的人员进行咨询。在重大非常规交易涉及复杂的会计核算或会计估计领域时,注册会计师可以考虑利用专家的工作。
四、在项目质量控制复核过程中,对重大非常规交易有何考虑?
答:项目质量控制复核人员在实施项目质量控制复核时,需要与项目合伙人确认不存在尚未解决的重大事项(包括与重大非常规交易相关的事项)。项目质量控制复核人员需要考虑:
(1)评价项目组对重大非常规交易是否获取充分、适当的审计证据;
(2)评价项目组是否已就疑难问题和涉及意见分歧的事项进行适当咨询,复核相关咨询记录和结论;
(3)评价项目组是否完成与治理层、管理层和相关其他方所需的沟通。
五、在对财务报表形成审计意见时,对重大非常规交易有何考虑?
答:(一)评价财务报表的列报和披露
注册会计师在就财务报表是否按照适用的财务报告编制基础编制形成审计意见时,需要考虑以下事项:
(1)选择和运用的会计政策是否是可接受的;
(2)会计政策是否适合被审计单位的具体情况;
(3)财务报表列报的信息是否具有可靠性、相关性、可理解性和可比性;
(4)财务报表是否作出充分披露,使财务报表预期使用者能够理解重大交易和事项对财务报表所传递信息的影响;
(5)财务报表(包括相关附注)是否公允地反映相关交易和事项。在评价财务报表是否实现公允反映时,注册会计师应当考虑财务报表(包括相关附注)是否公允地反映了相关交易和事项(包括重大非常规交易)的经济实质。
如果某项重大非常规交易涉及关联方,注册会计师按照适用的财务报告编制基础的规定评价被审计单位对关联方关系及其交易的披露,需要考虑被审计单位是否已对关联方关系及其交易进行了恰当汇总和列报,以使披露具有可理解性。当存在下列情形之一时,表明管理层对关联方交易的披露可能不具有可理解性:
关联方交易的商业理由以及交易对财务报表的影响披露不清楚,或存在错报;
(2)未适当披露为理解关联方交易所必需的关键条款、条件或其他要素。
对导致特别风险的会计估计,注册会计师还应当评价在适用的财务报告编制基础下,财务报表对估计不确定性的披露的充分性。
如果财务报表(包括相关附注)遗漏了适用的财务报告编制基础要求披露的信息,注册会计师需要考虑其对审计报告的影响。
(二)阅读其他信息
含有已审计财务报表的文件中的其他信息可能涉及对重大非常规交易的讨论,注册会计师需要阅读并考虑这些信息及其列报是否与财务报表存在重大不一致。如果认为存在重大不一致,或认为有对事实的重大错报,注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对含有已审计财务报表的文件中的其他信息的责任》的相关要求作出恰当处理。
六、如何与治理层沟通重大非常规交易?
答:根据《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》的规定,注册会计师应当与治理层沟通对被审计单位会计实务(包括会计政策、会计估计和财务报表披露)重大方面的看法。注册会计师需要确认治理层被告知关于重大非常规交易的会计处理方法。在适当的情况下,注册会计师应当向治理层解释为何某项在适用的财务报告编制基础下可以接受的重大会计实务,并不一定最适合被审计单位的具体情况。沟通可能包括下列事项:
在考虑是否有必要对提供信息的成本与可能给财务报表使用者带来的效益之间进行平衡后,会计政策对于被审计单位具体情况的适当性;
(2)与记录交易的期间相关的交易时间安排的影响;
(3)可能表明存在管理层偏向的迹象;
(4)在形成特别敏感的财务报表披露时涉及的问题和作出的相关判断;
(5)财务报表披露的总体中立性、一贯性和明晰性;
(6)财务报表中披露的特别风险、风险敞口和不确定性对财务报表的潜在影响;
(7)财务报表受非常规交易(包括该期间确认的不经常发生的金额)影响的程度,以及这些交易在财务报表中单独披露的程度;
(8)影响资产和负债账面价值的因素。
注册会计师还应当及时向治理层通报审计中发现的与治理层监督财务报告过程的责任相关的重大事项。
如果识别出或怀疑存在舞弊,或者违反法律法规的行为,除与治理层沟通外,注册会计师还应当确定是否有责任向被审计单位以外的机构报告。
七、在审计工作记录方面,对重大非常规交易有何考虑?
答:注册会计师在工作底稿中记录发现的所有重大事项(包括重大非常规交易),针对重大非常规交易所采取的措施以及形成审计结论的基础。
 
 
 
 
 
 附件6
中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方
 
 

在某些情况下,关联方关系及其交易的性质可能导致关联方交易比非关联方交易具有更高的财务报表重大错报风险。例如,关联方可能通过复杂的关系和组织结构增加关联方交易的复杂程度,或者关联方交易不按照正常的市场交易条款和条件进行。此外,关联方关系也为管理层的串通舞弊、隐瞒或者操纵行为提供了更多的机会。《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》要求注册会计师识别、评估和应对关联方关系及其交易导致的重大错报风险。本问题解答旨在指导注册会计师按照审计准则的要求,有效地识别、评估和应对由于关联方关系及其交易导致的重大错报风险,以将审计风险降至可接受的低水平。
一、关联方关系及其交易可能导致哪些重大错报风险?
答:关联方关系及其交易可能导致五类重大错报风险,具体包括:
(一)超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的重大错报风险
超出正常经营过程的重大交易,特别是临近会计期末发生的、在作出“实质重于形式”判断方面存在困难的重大交易,为被审计单位编制虚假财务报告提供了机会。如果被审计单位从事超出正常经营过程的重大交易,并且关联方作为交易的一方直接影响交易,或通过中间
机构间接影响交易,或配合管理层从事该项交易,则很可能表明存在舞弊风险因素。因此,注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。
(二)存在具有支配性影响的关联方导致的重大错报风险
管理层由一个或少数几个人支配且缺乏补偿性控制是一项舞弊风险因素,而关联方借助对被审计单位财务和经营政策实施控制和重大影响的能力,通常能够对被审计单位或管理层施加支配性影响。关联方施加的支配性影响可能表现在下列方面:
1.关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策;
2.重大交易需经关联方的最终批准;
3.对关联方提出的业务建议,管理层和治理层未曾或很少进行讨论;
4.对涉及关联方(或与关联方关系密切的家庭成员)的交易,管理层和治理层极少进行独立复核和批准。
此外,如果关联方在被审计单位的设立和日后管理中均发挥主导作用,也可能表明存在支配性影响。
如果存在能够对被审计单位或管理层施加支配性影响的关联方,并出现其他风险因素,可能表明被审计单位存在由于舞弊导致的特别风险。例如,异常频繁变更高级管理人员或专业顾问,可能表明被审计单位为关联方谋取利益而从事虚假的交易。
(三)管理层未能识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易导致的重大错报风险
在某些情况下,管理层未能识别出或未向注册会计师披露某些关联方关系或重大关联方交易可能是无意的,例如,管理层对《企业会计准则第36号——关联方披露》的规定缺乏充分了解。在这种情况下,财务报表很可能存在因管理层缺乏足够的胜任能力而导致的重大错报风险。
但是,在其他情况下,管理层不向注册会计师披露某些关联方关系或重大关联方交易可能是有意的。例如,管理层出于粉饰财务报表的目的,精心策划和实施某项重大关联方交易,并有意不在财务报表中作出披露。在注册会计师实施审计时,管理层与关联方串通向注册会计师提供虚假陈述,蓄意隐瞒这一重大交易是关联方交易的事实。在这种情况下,财务报表存在因管理层舞弊而导致的重大错报风险。
(四)管理层认定关联方交易按照等同于公平交易中通行条款执行而可能存在的重大错报风险
公平交易,是指按照互不关联、各自独立行事且追求自身利益最大化的自愿的买方和自愿的卖方达成的条款和条件进行的交易。《企业会计准则第36号——关联方披露》要求企业只有在提供确凿证据的情况下才能披露关联方交易是公平交易。实务中,某些被审计单位对公平交易的理解存在误区,即简单认为如果交易价格是按照类似公平交易的价格执行,该项交易就是公平交易,而忽略了该项交易的其他条款和条件(如信用条款、或有事项以及特定收费等)是否与独立各方之间通常达成的交易条款相同。另外一些被审计单位则可能出于误导财务报表使用者的目的,故意认定关联方交易是按照等同于公平交易中通行条款执行的。在这种情况下,如果管理层认定关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的,则可能存在重大错报风险。(五)管理层未能按照适用的财务报告编制基础的规定对特定关联方交易进行恰当会计处理和披露导致的重大错报风险
导致管理层未能按照适用的财务报告编制基础的规定对特定关联方交易进行恰当会计处理和披露的原因很多。例如,被审计单位以明显高于公允市价的价格向其控股股东出售不动产,并将其作为一笔产生损益的交易进行会计处理,而这项交易可能实质上是一项正常经营性交易和权益性交易的组合,高出公允市价的部分可能实质上构成了权益性交易。在这种情况下,关联方交易的经济实质可能没有在财务报表中恰当反映,从而导致财务报表存在重大错报风险。
二、哪些舞弊风险因素可能表明存在管理层通过关联方关系及其交易实施舞弊的风险?
答:下列舞弊风险因素可能表明存在管理层通过关联方关系及其交易实施舞弊的风险:
(一)动机或压力
1.被审计单位将被证券交易所进行特别处理或退市;
2.被审计单位满足上市要求、偿债约束条件或再融资业绩条件存在困难;
3.管理层存在较大的业绩压力,例如,较上市前相比,被审计单位上市后的业绩将出现大幅下滑,或需要满足盈利预测指标;
4.管理层为满足第三方要求或预期而承受过度压力,例如,投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期,包括管理层在新闻报道和年报信息中作出过于乐观的预期,或管理层需要实现有关部门对管理层设定的考核目标;
5.管理层和治理层在被审计单位中拥有重大经济利益,个人薪酬(如奖金、股票期权、基于盈利水平的薪酬计划)与被审计单位的盈利状况紧密相关。
(二)机会
1.被审计单位正在或曾经从事超出正常经营过程的重大关联方交易,或者与未经审计的关联企业进行重大交易;
2.从事重大、异常或高度复杂的交易(特别是临近会计期末发生的复杂交易,对该交易是否按照“实质重于形式”原则处理存在疑问);
3.利用商业中介进行交易,而此项安排似乎不具有明确的商业理由;
4.管理层由一人或少数人控制,且缺乏补偿性控制;
5.治理层对财务报告或内部控制实施的监督无效;
6.组织结构复杂或不稳定,例如,难以确定对被审计单位持有控制性权益的组织或个人,或者存在异常的法律实体或管理层级,或高级管理人员、法律顾问或治理层频繁更换。
(三)态度或借口
1.非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定;
2.管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势;
3.管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期;
4.管理层未对个人事务与公司业务进行区分。需要说明的是,以上列示的舞弊风险因素仅是举例,注册会计师可能识别出其他不同的舞弊风险因素。上述举例也并非在所有情况下都相关,对于不同规模、不同所有权特征或情况的被审计单位而言,舞弊风险因素的重要性可能不同。
三、被审计单位通过关联方实施舞弊的例子主要有哪些?
答:被审计单位通过关联方实施舞弊的例子主要包括:
(一)关联方交易是真实的,但管理层有意不在财务报表中作出确认、计量和披露
例如,被审计单位每月初向关联方提供大额资金并在月末收回,但在银行日记账与往来账中均不进行记录,亦未在财务报表中进行披露,从而实现关联方长期无偿占用被审计单位资金的目的。
又如,为隐瞒关联方向被审计单位输送利益这一事实,被审计单位有意不在财务报表中披露与关联方发生的交易,这类交易通常包括被审计单位收到关联方捐赠的资金,关联方豁免被审计单位的债务,或者关联方无偿为被审计单位承担成本或费用。
(二)利用第三方隐瞒关联方交易
例如,被审计单位、关联方和特定的第三方签署背后协议,由被审计单位通过银行向第三方发放委托贷款,然后第三方将资金提供给关联方使用,导致关联方长期占用被审计单位的资金。
又如,被审计单位的关联方与第三方签订服务合同,第三方向被审计单位提供劳务,但向关联方开具劳务发票,每月末由关联方向第三方支付款项,隐瞒了关联方为被审计单位承担成本费用的事实。
以显失公允的交易条款与关联方进行交易但未在财务报表中如实完整披露
例如,被审计单位在财务报表中披露关联方交易的价格是按照市场价格执行的,但未披露该项交易的其他条款和条件(如信用条款、或有事项以及特定收费等)与公平交易中的其他条款或条件存在显著不同。
(四)与关联方串通舞弊进行虚假交易
例如,为实现业绩增长目的,被审计单位与不纳入合并财务报表合并范围的关联方签订虚假销售合同,通过转移存货的存放地点的形式制造商品已经发出的假象,虚增营业收入。
又如,被审计单位与关联方签订虚假的设备采购合同,以预付款的形式向关联方支付采购款,但长期不进行结算,年末以合同终止为由收回预付款项。被审计单位在财务报表中不进行相关披露或披露该项交易具有合理的商业理由,隐瞒了交易的真正目的是为了实现关联方无偿占用被审计单位的资金。
再如,被审计单位分别在采购和销售环节设立两家公司,并能够对其实施控制,根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定,被审计单位应将这两家公司纳入合并财务报表的合并范围。但是,被审计单位有意隐瞒其与此两家公司之间存在的控制关系,其原因是受业绩压力影响,被审计单位在年末利用采购环节的公司伪造产品原材料采购合同和原材料入库验收单等,要求采购环节的公司将原材料转移储存到被审计单位并向其支付材料采购款;同时,被审计单位利用销售环节的公司伪造产品销售合同、产成品出库单和货运记录等,将自身产品转移储存到销售环节的公司并向其收取销售款。通过与采购和销售环节设立的直接受被审计单位控制的公司进行串通,被审计单位的采购和销售交易均有了真实的货物流转和资金流转,并为被审计单位带来大额利润。为避免将在采购和销售环节设立的公司纳入合并财务报表的合并范围而抵销虚假交易产生的利润,被审计单位有意不在财务报表披露其与采购和销售环节设立的公司之间存在的控制关系。
四、哪些情形或事项可能显示存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易?
答:《〈中国注册会计师审计准则第1323号——关联方〉应用指南》第22段列举了被审计单位的某些安排的示例,这些安排可能显示存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易,包括:
(1)与其他机构或人员组成不具有法人资格的合伙企业;
(2)按照超出正常经营过程的交易条款和条件,向特定机构或人员提供服务的安排;
(3)担保和被担保关系。
具体而言,管理层未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易可能具有下列一项或多项特征:
(一)未披露的关联方关系
1.重大或非常规交易的交易对方曾经与被审计单位或其实际控制人、关键管理人员等存在关联关系。
2.重大或非常规交易的交易对方的注册地址或办公地址与被审计单位或其集团成员在同一地点或接近。
3.重大或非常规交易的交易对方的网站地址或其IP地址、邮箱域名等与被审计单位或其集团成员相同或接近。
4.重大或非常规交易的交易对方的名称与被审计单位或其集团成员名称相似。
5.重大或非常规交易的交易对方的实际控制人、关键管理人员或购销等关键环节的员工姓名与公司管理层相近。
6.重大或非常规交易的交易标的与交易对方或被审计单位的经营范围不相关。
7.重大或非常规交易的交易对方与被审计单位的实际控制人、关键管理人员等存在特殊关系,这种关系可能使后者能够对前者施加重大影响,但从形式上看两者不构成关联方。
8.被审计单位仅能向注册会计师提供极其有限的与重大或非常规交易的交易对方相关的信息,注册会计师通过互联网也难以检索到相关信息。
9.交易对方长期拖欠被审计单位的款项,但被审计单位仍继续与其进行交易。
10.交易对方是当年新增的异常重要的客户或供应商。
(二)未披露的关联方交易
1.交易金额重大,或为被审计单位带来大额利润。
2.交易发生频次较少且交易时间接近于资产负债表日。
3.交易价格、交付方式及付款条件、结算方式等商业条款与其他客户或供应商明显不同。例如,对其他供应商采用票据结算方式,而对某一新增供应商采用现金交易,或者采用多方债权债务抵销方式进行结算。
4.付款人与销售合同、发票所显示的客户名称不一致,或收款人与采购合同、发票所显示的供应商名称不一致。
5.与自然人发生的重大交易或非常规交易。
6.与同一客户或其关联公司同时发生销售和采购业务。
7.交易规模与交易对方的业务规模明显不符。
8.合同条款明显不符合商业惯例或形式要件不齐备。
9.实际履行情况与合同条款明显不符,例如,未按约定日期发货或未按结算期付款;或者,商品发运目的地为关联方营业场所所在地,而非合同约定的交货地点。
10.交易形成的款项长期以债权债务形式存在,购销货款久拖不结。
11.不合常理且对财务指标具有实质性影响的大额政府补助,如补助款项用途不明、未附有任何条件的补助,其真正来源可能是关联方。
12.交易涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。
13.为被审计单位提供担保或被审计单位为之提供担保。
14.其他商业理由明显不充分的交易。
五、在检查文件和记录以确定是否存在管理层和治理层未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易时,注册会计师可能认为有必要检查的文件和记录包括哪些?
答:为确定是否存在管理层和治理层未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易,《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》要求注册会计师检查在实施审计程序时获取的银行和律师询证函回函、股东会和治理层会议纪要,以及其认为必要的其他记录和文件。
除《〈中国注册会计师审计准则第1323号——关联方〉应用指南》第21段所提及的内容外,注册会计师认为必要的其他记录或文件还可能包括但不限于:
(1)管理层会议纪要;
(2)如可行,控股股东或实际控制人的会议纪要;
(3)被审计单位对外提供的宣传资料、网站主页等。
六、如果识别出可能表明存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息,为确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方交易的存在,注册会计师可以考虑实施哪些程序?
答:《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》第二十二条规定,如果识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息,注册会计师应当确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方交易的存在。
在确定时,如果认为必要并且可行,注册会计师可以考虑实施的程序的例子包括:
(1)调查重大或非常规交易的交易对方的背景信息,如股权结构、经营范围、法人代表和注册地址;
(2)就交易对方与被审计单位的关系,询问直接参与交易的基层员工;
(3)对存有疑虑的重要客户或供应商进行实地观察或询问;
(4)向被审计单位的重要股东或关键管理人员进行询证;
(5)检查银行对账单和大额资金往来交易;
(6)利用专家的工作,如反舞弊专家。
需要说明的是,由于关联方之间很可能串通舞弊,注册会计师实施上述一项或多项审计程序,并不一定能够证实关联方关系或关联方交易的存在。
七、如果识别出可能表明存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息,注册会计师在实施程序后仍然无法确定是否存在关联方关系或关联方交易,在这种情况下,注册会计师应当如何应对?
答:由于关联方之间彼此并不独立,关联方关系可能为管理层的串通舞弊、隐瞒或操纵行为提供更多的机会。因此,即使识别出可能表明存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息,注册会计师在实施追加的程序后,仍然有可能无法确定是否确实存在关联方关系或关联方交易。
在这种情况下,注册会计师可以按照《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》和《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》的要求,将这一情况作为审计中的重大困难与治理层进行沟通,要求治理层提供进一步信息。通过该项沟通,还可以提醒治理层关注是否存在未披露的关联方关系和关联方交易。
在与治理层沟通并获取其提供的进一步信息后,如果注册会计师仍然无法确定是否存在管理层蓄意不向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易,按照《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》和《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》等相关准则的要求,注册会计师应当考虑这种情况对审计意见的影响。如果注册会计师认为无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础,注册会计师应当通过下列方式确定其影响:
(1)如果未发现的错报(如存在)可能对财务报表产生的影响重大,但不具有广泛性,注册会计师应当发表保留意见。
(2)如果未发现的错报(如存在)可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性,以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性,注册会计师应当在可行时解除业务约定(除非法律法规禁止);如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行,应当发表无法表示意见。

 
 
会协[2013]77号
2013年10月31日
中国注册会计师协会

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